Odpowiedzialność pracownika za wystawianie pustych faktur

W dniu 30 stycznia 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-442/22, w którym orzekł, że pracownik, który wykorzystywał dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, aby wystawić tzw. puste faktury (tj. faktury fałszywy, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów), musi zapłacić wykazany na nich podatek od towarów i usług, o ile pracodawca  dochował należytej staranności przy nadzorowaniu działań pracownika.

Stan fatyczny dotyczący sprawy

Sprawa dotyczyła sporu pomiędzy fiskusem a spółką działającą w branży sprzedaży paliw posiadającą siedzibę w Polsce. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. pracownica tej spółki, zatrudniona na stanowisku kierowniczym jednej ze stacji benzynowych wystawiła ponad tysiąc faktur wykazujących kwotę podatku VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej sprzedaży towarów (tzw. puste faktury), o łącznej wartości wynoszącej około 1500000 złotych polskich VAT, na rzecz podmiotów, które odliczyły VAT wskazany na tych fakturach.

W tym celu pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy, podatnika podatku od wartości dodanej (VAT), bez jego wiedzy i zgody. Podstawę do wystawienia faktur stanowiły paragony wystawiane na rzecz osób fizycznych, które wcześniej dokonały zakupu paliwa na stacji. W preceder zamieszani byli również inni  pracownicy stacji paliw, którzy  gromadzili te paragony, a następnie przekazywali je kierowniczce, która – w zamian za korzyści materialne – wystawiała zbiorcze faktury dla podmiotów, odliczających  następnie z tych faktur VAT. Wspomniane faktury nie zostały zarejestrowane w księgach rachunkowych spółki. Zostały one natomiast wykorzystane do uzyskania nienależnego zwrotu VAT przez ich adresatów, przy czym odpowiedni podatek nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych tej spółki.

W wyniku kontroli podatkowej właściwe organy wydały decyzję określającą wysokość VAT należnego od spółki. Zdaniem organu podatkowego, działania stanowiące oszustwo były możliwe ze względu na brak nadzoru i odpowiedniej organizacji w spółce, która zatrudniała pracownicę. Właśnie te przyczyny miały być także zdaniem organu powodem wykrycia spornych działaś przez prezesa zarządu spółki dopiero przy okazji kontroli przeprowadzonej przez fiskus. W szczególności zwrócono uwagę, że żaden dokument nie określał konkretnych obowiązków pracownicy, która ze względu na swoją funkcję miała możliwość wystawiania faktur poza systemem informatycznym, co miało oznaczać niedbalstwo ze strony przedsiębiorstwa.

Sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z dwoma pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni art. 203 dyrektywy VAT:

1. Czy art. 203 [dyrektywy VAT] należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT, należy uznać:
   – podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też
   – pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?
2. Czy dla odpowiedzi, kogo uznać w rozumieniu art. 203 [dyrektywy VAT] za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak [przedstawione w pytaniu pierwszym], istotne jest, czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?”.

Rozstrzygniecie Trybunału

Trybunał – rozpatrując powyższe pytania łącznie- orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Trybunał w swoich rozważaniach  przypomniał, że celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT jest w szczególności zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć oraz o tym, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo. W ocenie Trybunału  podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy.

Tym samym, zdaniem Trybunału, pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, o ile nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. VAT nie może być zatem należny od widniejącego na fakturze wystawcy fałszywej faktury, działającego w dobrej wierze, zwłaszcza jeżeli organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fakturę. Odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z ww. celem dyrektywy VAT.

Aby zostać uznanym za działającego w dobrej wierze, pracodawca jest zobowiązany do wykazania należytej staranności rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań swego pracownika, a tym samym w celu uniknięcia sytuacji, w której jego dane byłyby wykorzystywane do wystawiania fałszywych faktur. Podmiot gospodarczy  powinien przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT.

Spółka odpowiada za VAT wynikający z pustej faktury wówczas, gdy jej celem było popełnienie podatkowego oszustwa lub gdy nie sprawowała należytej (rozsądnie wymaganej) kontroli nad prowadzoną księgowością.

Do organu podatkowego lub sądu krajowego należy dokonanie oceny, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy pracodawca wykazał się taką starannością, przy czym ocena ta nie może być ocena bezrefleksyjną.

Sądy nie mogą bezrefleksyjnie obciążać odpowiedzialnością w VAT przedsiębiorcy, który widnieje na pustych fakturach jako ich wystawca, a każdą sprawę należy badać indywidualnie, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności.

Należy uznać, że wyrok Trybunału może mieć doniosłe znaczenie dla zakończenia praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych co do przypisywania niejako „z góry” odpowiedzialności pracodawcy za fałszywe faktury wystawione z wykorzystaniem jego danych (bez jego wiedzy i woli), a nadto może stanowić przydatny argument dla przedsiębiorców w ewentualnych sporach z polskim fiskusem.